Как исправить ошибки в налоговом учете по налогу на прибыль?

✔

Как оформить исправление ошибки в первичных учетных документах?

Ошибки в первичных учетных документах исправляются по правилам, которые определены законодательством о бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. ст. 1, 4, ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

По общему правилу исправление нужно внести непосредственно в первичный учетный документ. Для этого в бумажном документе нужно (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. п. 19, 21 ФСБУ 27/2021):

• зачеркнуть одной чертой неправильный текст или суммы и над ним написать правильный текст или суммы;
• сделать оговорку "Исправлено";
• указать дату исправления;
• заверить исправление подписями лиц, составивших документ (с указанием должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, позволяющих их идентифицировать).

Если документ с ошибкой составлен в нескольких экземплярах, то исправления нужно внести в каждый из них. В том числе это касается экземпляров документов, которые находятся у ваших контрагентов.

Что касается электронного первичного учетного документа, то исправить его вы можете, составив новый (исправленный) электронный документ. В нем должно быть указано, что он составлен взамен первоначального. Кроме того, он должен содержать дату исправления и электронные подписи лиц, составивших первичный учетный документ, с отражением их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов для их идентификации. Средства воспроизведения нового документа должны сделать невозможным его использование отдельно от первоначального документа (п. 20 ФСБУ 27/2021).

Важно! В кассовые документы (формы N N КО-1, КО-2) нельзя вносить исправления (пп. 4.1, 4.7 п. 4 Указаний N 3210-У).

Если ошибка в первичном учетном документе повлекла за собой ошибку в налоговом регистре, в расчете налоговой базы, в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. В том числе при необходимости следует доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) налог (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, ст. ст. 313 - 315 НК РФ).

✔

Как оформить исправление ошибки в налоговых регистрах?

Общие требования к оформлению исправления ошибок в налоговых регистрах следующие (ст. 314 НК РФ):

• указывается обоснование исправления;
• указывается дата исправления;
• исправление заверяется подписью ответственного лица, внесшего исправление.

Отметим, что обоснование исправления в сложных случаях можно оформить отдельным документом (например, справкой бухгалтера). Например, это удобно, когда для исправления ошибки вам нужно корректировать несколько налоговых регистров. В отдельном документе с обоснованием исправления вы сможете подробно указать причины ошибки, а также указать, какие изменения и куда (в какие документы, регистры и др.) вы вносите.

На практике исправления в регистры налогового учета вносят разными способами:

• корректурным способом, зачеркивая неправильный текст и надписывая правильный;
• внесением дополнительных записей в регистр (например, когда в налоговом регистре ошибочно отражена сумма меньшая, чем в первичном учетном документе);
• внесением сторнировочных записей.

При внесении дополнительных и сторнировочных записей следует делать оговорки о том, что запись носит исправительный характер, с обоснованием такого исправления (либо со ссылкой на документ, где дано обоснование).

Выбор конкретного способа внесения исправлений зависит, как правило, от объема необходимых правок. В свою очередь, объем правок может зависеть от характера ошибки, от периода, в котором вносится исправление, и от иных факторов. 

Если ошибка в налоговом регистре привела к ошибке в расчете налоговой базы, в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. В том числе при необходимости следует доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) налог (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, ст. ст. 313 - 315 НК РФ).

✔

Как оформить исправление ошибки в расчете налоговой базы?

Порядок исправлений в расчете налоговой базы по налогу на прибыль правилами гл. 25 и в частности ст. 315 НК РФ не определен. Полагаем, в этом случае следует руководствоваться правилами ст. 314 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы привела к ошибке в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. В том числе следует доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) налог (п. 1 ст. 45, ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, ст. ст. 313, 315 НК РФ).

✔

В каком периоде вносятся исправления?

В первичные учетные документы исправления вносятся на дату выявления ошибки (п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В расчете налоговой базы вносятся в следующем порядке.

По общему правилу ошибка, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с корректировкой налоговой базы следует провести перерасчет налога и скорректировать отчетность (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Исправить ошибку путем корректировки налоговой базы налогового (отчетного) периода, в котором ошибка выявлена, можно в следующих случаях (п. 1 ст. 54 НК РФ):

• невозможно определить, в каком налоговом (отчетном) периоде ошибка возникла;
• ошибка допущена в прошлом налоговом (отчетном) периоде, но она привела к излишней уплате налога.

Возможность перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу, так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка, то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена. Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 (включено в п. 38 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2021), а также в Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ, направленный Письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638).

В регистры налогового учета исправления следует вносить в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых вы корректируете расчет налоговой базы. Иначе между расчетом налоговой базы и данными регистров возникнут противоречия, что нарушает требования ст. 314 НК РФ.

Ошибки в расчете налоговой базы, как правило, приводят к ошибкам в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. В том числе при необходимости следует доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) налог (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, ст. ст. 313 - 315 НК РФ).

✔

Как отразить в учете по налогу на прибыль первичные документы, поступившие с опозданием?

Если первичные документы, подтверждающие ваши расходы, вы получили после окончания отчетного (налогового) периода, к которому эти расходы относятся, то отражать их в учете нужно по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 54 НК РФ - то есть также, как и при обнаружении в текущем периоде ошибок, которые привели к искажению налоговой базы прошлого периода (Письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

По общему правилу, отразить расходные операции, которые подтверждены документами, полученными с опозданием, нужно в периоде, к которому относятся эти расходы (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). Для этого нужно за период, к которому относятся расходы:

• исправить регистры по налогу на прибыль (ст. 314 НК РФ);
• исправить расчет налоговой базы (ст. 315 НК РФ);
• подать уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если после пересчета налоговой базы у вас возникла переплата налога, то вы можете ее зачесть или вернуть (при соблюдении сроков на зачет или возврат) (ст. 78 НК РФ).

Другой вариант - отразить расходные операции, которые подтверждены опоздавшими документами, в периоде, когда вы получили эти документы (т.е. в текущем периоде). Так можно поступить в том случае, если неучет расходов в периоде, к которому они относятся, привел впоследствии к переплате налога (п. 1ст. 54 НКРФ, Письмо Минфина России от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851). При этом есть еще несколько условий, которые нужно соблюсти (Письма Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

В этом случае не придется исправлять налоговые регистры и расчет налоговой базы за прошлые периоды, а также подавать уточненную декларацию.

✔

В каких случаях нужно подать уточненную отчетность по налогу на прибыль?

Если вы обнаружили, что в поданной вами декларации не отражены или не полностью отражены сведения либо допущены ошибки, которые приводят к занижению суммы налога, подлежащего уплате, вы обязаны подать уточненную декларацию. В остальных случаях подавать уточненку вы не обязаны. Это следует из п. 1 ст. 81 НК РФ.

Если сумму налога вы завысили, вы можете подать уточненную декларацию либо (при определенных условиях) исправить ошибку в декларации за текущий период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

✔

Штрафы и иные последствия нарушения правил налогового учета

Неблагоприятные последствия для налогоплательщика влечет как нарушение правил учета, так и недоплата налога из-за таких нарушений.

За грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения установлена ответственность в виде штрафа. При этом (ст. 120 НК РФ):

1. если нарушения привели к занижению налоговой базы, то штраф составит 20% от суммы недоимки, вызванной таким занижением, но не менее 40 000 руб.;
2. если занижения налоговой базы не было, штраф составит:

10 000 руб. при условии, что нарушения имели место в течение одного налогового периода;

30 000 руб., если нарушения допускались в двух и более налоговых периодах.

К грубым нарушениям правил учета относятся, в частности, отсутствие первичных документов, отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций и иных объектов учета (п. 3 ст. 120 НК РФ).

За неуплату или неполную уплату налога установлен штраф, который в общем случае составит 20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ). Но если действия, которые привели к недоплате налога, были совершены умышленно, штраф составит 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Кроме того, на сумму недоимки придется уплатить пени (п. п. 1, 2 ст. 75 НК РФ).